Tax Compliance: Die Rolle von ­Verrechnungspreisen

Im Zusammenhang mit Tax Compliance spielt die Darlegung der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen eine immer bedeutendere Rolle. Unter dem Druck nationaler, europäischer und internationaler Entwicklungen streben Finanzverwaltungen nach angemessener Besteuerung und Transparenz für grenzüberschreitend agierende Unternehmen. Dadurch wurden die Themen Verrechnungspreise und Gewinnverteilung ins Zentrum der öffentlichen Debatte gerückt. Die regulatorischen Rahmenbedingungen verschärfen sich zunehmend und führen zu wachsendem Risiko von Doppelbesteuerung für Unternehmen. Entsprechend wachsen die Erwartungen an die Unternehmen im Hinblick auf richtlinienkonformes Verhalten. Daher sind multinationale Unternehmen gezwungen, sich inhaltlich und personell mit dem Thema Verrechnungspreise intensiv auseinandersetzen. Um den Compliance-Anforderungen zu entsprechen, verankern sie Strategien, Verantwortlichkeiten, Berichtspflichten und Prozesse immer häufiger in spezifischen Verrechnungspreisrichtlinien, um sie zum integralen Bestandteil des Arbeitsalltags ihrer Mitarbeiter zu machen.

Es ist jedoch festzustellen, dass dabei oftmals der zollrechtliche Aspekt von Warenlieferungen übersehen wird. Wenn Konzernunternehmen Waren aus Nicht-EU-Ländern importieren, unterliegen diese in der Regel der Zollerhebung. Dabei basiert der Zollwert hauptsächlich auf dem tatsächlichen Preis der Ware, bei Lieferungen von verbundenen Unternehmen daher auf dem Verrechnungspreis. Somit sollte Tax Compliance nicht nur die Einhaltung steuerlicher Gesetze, sondern auch zollrechtliche Vorgaben, insbesondere bei der Zollwertermittlung, berücksichtigen. Denn das angewandte Verrechnungspreissystem beeinflusst unmittelbar die Zollwerte eingeführter Waren und somit die Zollabgaben, wie im Folgenden beispielhaft dargestellt wird. Unabhängig von der damit verbundenen Abgabenbelastung ist in diesem Zusammenhang zu betonen, dass es sich bei einer Zollanmeldung um eine Steuererklärung handelt. Verfehlungen können finanzstrafrechtliche Folgen nach sich ziehen.

Grundsätze der Zollerhebung

Bei der Einfuhr von Waren in die EU sind grundsätzlich Einfuhrabgaben, also insbesondere Zölle und Einfuhrumsatzsteuer, zu erheben. Die Höhe der Zollabgaben basiert auf dem Zollwert der Ware, welcher auf den für die eingeführte Ware festgelegten Zollsatz bzw. dem Umsatzsteuersatz (Regelsteuersatz in Österreich: 20%) Anwendung findet.

Der Zollwert einer eingeführten Ware soll nach Art 70 Unionszollkodex (UZK) im Regelfall auf dem Kaufpreis der eingeführten Ware basieren. Jedoch gibt es hierfür Voraussetzungen: Der Kaufpreis ist nur maßgeblich, wenn Verkäufer und Käufer nicht miteinander verbunden sind oder ihre Verbundenheit den Preis nicht beeinflusst hat (Art 70 Abs 3 Buchst d UZK). Die Zollbehörde kann also prüfen, ob die von den verbundenen Unternehmen festgelegten Verrechnungspreise aus zollwertrechtlicher Sicht durch die Verbundenheit beeinflusst sind.

Des Weiteren ist der Preis bei der Ermittlung des Zollwerts anzupassen, falls er wesentliche Wertbestandteile nicht beinhaltet (Art 71 UZK), oder Bestandteile enthält, die nicht in einen Zollwert gehören (Art 72 UZK). Zu den ­Wertbestandteilen, die dem Preis potenziell hinzuzurechnen sind, zählen bspw. Forschungs- und Entwicklungskosten (F&E-Kosten), Werkzeugkosten sowie Lizenzgebühren. Insbesondere bei Lieferungen zwischen verbundenen Unternehmen sind derartige Kosten oftmals nicht im Verrechnungspreis enthalten. Dies variiert je nach gewähltem Verrechnungspreissystem und Stellung der beteiligten Unternehmen innerhalb der Wertschöpfungskette.

Das Prüfverfahren der Zollbehörde
bei ­Verbundenheit

Verrechnungspreise können für die Zollwertermittlung nur verwendet werden, wenn sie nicht durch Verbundenheit beeinflusst sind. Die Zollverwaltung geht davon aus, dass eine Preisbeeinflussung im zollwertrechtlichen Sinne grds nur dann vorliegt, wenn der dem verbundenen Käufer berechnete Preis niedriger ist als der Preis, der bei gleichen Umständen einem nicht verbundenen Käufer berechnet worden wäre (weil dann weniger Zollabgaben erhoben werden). Jedoch prüft die Zollverwaltung Verrechnungspreise eingeführter Waren nur bei Anhaltspunkten für mögliche Preisbeeinflussungen. Beispiele für solche Anhaltspunkte sind in Ziffer 1.4.3.4 der Arbeitsrichtlinie Zollwert ZK-0690 der österreichischen Zollverwaltung (im Internet abrufbar) aufgeführt. So liegt ein Anhaltspunkt zB dann vor, wenn die Verrechnungspreise nachträglich erhöht werden, also Anpassungszahlungen an den verbundenen Verkäufer erfolgen, oder die Netto- oder Bruttomarge des einführenden Konzernunternehmens oberhalb der mittels Datenbankanalyse ermittelten fremdüblichen Margen liegt. Denn in solchen Fällen könnten die in Rechnung gestellten – und bei der Zollanmeldung angemeldeten – Verrechnungspreise zu niedrig gewesen sein. Ebenso kann ein Anhaltspunkt für eine Preisbeeinflussung vorliegen, wenn der Verkäufer die Einfuhrwaren zu Einstandspreisen an den verbundenen Käufer veräußert oder die Listenpreise für Verkäufe an verbundene Abnehmer niedriger sind als an fremde Dritte. Derartige Anhaltspunkte werden zumeist im Rahmen von Zollprüfungen festgestellt, die noch bis zu drei Jahren nach der Verzollung stattfinden können.

Bei Anhaltspunkten für eine Preisbeeinflussung liegt die Beweislast beim Einführer. Er muss nachweisen, dass der Verrechnungspreis trotz der Anhaltspunkte nicht durch die Verbundenheit beeinflusst wurde, um bei einer Bewertung auf der Grundlage des angemeldeten Verrechnungspreises zu verbleiben. Die Zollverwaltung informiert den Anmelder über die Anhaltspunkte und ermöglicht ihm, diese auf Basis der Begleitumstände zu klären. Der Anmelder hat daraufhin nachzuweisen, dass der zwischen verbundenem Käufer und Verkäufer vereinbarte Kaufpreis fremdüblich gestaltet wurde. Gelingt dieser Nachweis, wird der angemeldete Verrechnungspreis als Zollwert anerkannt. Gelingt der Nachweis nicht, erhöht die Zollbehörde den angemeldeten Verrechnungspreis um die Höhe der Preisbeeinflussung (also zB um die Verrechnungspreisanpassung) und erhebt Einfuhrabgaben nach.

Im Rahmen der Beweisführung bietet es sich aus Unternehmenssicht an, auf die aus ertragssteuerlichen Gründen zu führende Verrechnungspreisdokumentation zurückzugreifen. Die Zollbehörde ist nämlich verpflichtet, anhand der vorgelegten Unterlagen die Begleitumstände des Kaufgeschäftes und die Art und Weise, wie die verbundenen Kaufvertragsparteien die Verrechnungspreise gebildet haben, zu untersuchen. Aus diesem Grund sollten zollrechtliche Aspekte bereits bei Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation mitberücksichtigt werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH und vor allem des deutschen Bundesfinanzhofes im Fall Hamamatsu ist bei der Untersuchung der Begleitumstände des Kaufgeschäftes auf den Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung abzustellen. Es ist zu prüfen, ob die beiden verbundenen Kaufvertragsparteien die Verrechnungspreise bereits vor der Einfuhr fremdüblich vereinbart haben. Entscheidend ist also das „Price-Setting“! Änderungen der rechtlichen oder tatsächlichen Verhältnisse nach dem Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung (zB eine Steigerung der Rohstoffkosten, die zu einer Differenz zwischen Plan- und Ist-Kosten führt und damit ggf. eine nachträgliche Verrechnungspreisanpassung initiiert), spielen zollwertrechtlich grds. keine Rolle mehr.

Zollwertrechtliche Behandlung von ­Verrechnungspreisanpassungen

Nach der Rechtsprechung von EuGH und des deutschen Bundesfinanzhofes in der Rechtssache Hamamatsu beeinflussen pauschale Gutschriften von konzerninternen Verkäufern, die die Nettomarge der Käufergesellschaft erhöhen, nicht die unterjährig gemeldeten Zollwerte (die dann offensichtlich zu hoch waren). Es ist also nicht möglich, sich nachträglich Zollabgaben erstatten zu lassen. Anders sieht es nach Auffassung der Zollverwaltung dagegen aus, wenn der konzerninterne Verkäufer nachträglich die unterjährig festgesetzten Verrechnungspreise durch die Erstellung einer pauschalen Nachbelastung erhöht. In solchen Fällen hat die Zollbehörde einen Anhaltspunkt für eine Beeinflussung der unterjährig – ggf. zu niedrig – angemeldeten Verrechnungspreise. Nun muss der Anmelder diese Anhaltspunkte im Rahmen des zuvor beschriebenen Verfahrens ausräumen.

Ein solcher Nachweis kann zB. geführt werden, indem der Anmelder nachweist, dass die Netto- oder Bruttomarge der einführenden Gesellschaft schon vor der Anpassungszahlung innerhalb der Bandbreite fremdüblicher Netto-/Bruttomargen lag, oder die Verrechnungspreisanpassung deshalb notwendig war, weil die einführende Gesellschaft die zu hohen Gewinne aus Verkäufen mit selbst produzierten oder aus der EU bezogenen Waren oder mit Dienstleistungen erzielt hat. In solchen Fällen bietet es sich an, eine segmentierte Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen. Steuerlich gesehen gibt es Jurisdiktionen, in denen Anpassungen auf spezifische Werte, wie zum Beispiel den Median, auf Skepsis stoßen, insbesondere wenn die Marge schon im akzeptierten Bereich lag. Es ist demnach von höchster Wichtigkeit, solche Vereinbarungen präzise und schriftlich festzulegen. Außerdem sollte man sich mit der Handhabung solcher Anpassungen in den betreffenden Rechtsräumen und ihrer steuerlichen Praxis auseinandersetzen, um potenzielle steuerliche ­Fall­stricke zu vermeiden.

Bei produktbezogenen Verrechnungspreisanpassungen (oder für Produkte mit gleichen Zollsätzen) werden Gutschriften (zumindest in Deutschland) zollwertmindernd anerkannt, wenn die nachträgliche Preisänderung im Vorfeld der Einfuhren vertraglich (zB in einem Manufacturing oder Distribution Agreement) dem Grunde und der Höhe nach vereinbart war. Dies deckt sich in der Regel mit Anforderungen aus Verrechnungspreissicht. Dabei ist aus zollwertrechtlicher Sicht darauf zu achten, dass der Punkt, auf den angepasst wird (zB der Median, das dritte Quartil, ein konkreter Prozentwert), im Vorfeld der Einfuhren genau definiert wird; ansonsten werden Erstattungsanträge abgelehnt. Aus steuerlicher Sicht müssen derartige Anpassungsklauseln stets konkret geprüft werden, da es hierzu sehr unterschiedliche Auslegungen der verschiedenen Steuerjurisdiktionen gibt.

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass aus zollwertrechtlicher – analog der steuerlichen – Sicht dringend anzuraten ist, Verrechnungspreise bereits im Price-Setting-Prozess gewissenhaft zu bilden und zu dokumentieren. So können spätere Verrechnungspreisanpassungen (ex post) bestenfalls vermieden werden. Falls dennoch Anpassungen notwendig sind, sollten diese möglichst produktbezogen (bzw. produktgruppenbezogen für Produkte mit gleichem Zollsatz) vorgenommen werden. Zudem sollten die Preise und erzielten Margen der beteiligten Unternehmen regelmäßig – auch unterjährig – überwacht werden, um frühzeitig und vorausschauend (ex ante) entsprechende Anpassungen vornehmen zu können.

Berücksichtigung von Entwicklungskosten bei der Zollwertermittlung

Bezieht ein in der EU ansässiger Unternehmer Waren von einem in einem Drittland ansässigen konzerninternen Auftragsfertiger (Contract Manufacturer), werden die Verrechnungspreise in der Regel nach der Kostenaufschlagsmethode (cost plus method) zu bilden sein. Bei Anwendung dieser Methode werden – im Einklang mit den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien – Kosten für Ergebnisse von Forschungs- und Entwicklungsleistungen (Know-how, Design), die der Käufer oder ein anderes Konzernunternehmen dem Auftragsfertiger unentgeltlich zur Produktion der Einfuhrware zur Verfügung stellt, nicht in die Kostenbasis – und damit in den Verrechnungspreis – einbezogen.

Allerdings sind gemäß Art 71 Abs 1 Buchst b Z iv UZK F&E-Kosten bei der Zollwertermittlung dem Rechnungspreis hinzuzurechnen, wenn die Entwicklungsleistungen außerhalb der Union durchgeführt wurden. Es muss unternehmensseitig also geprüft werden, ob derartige Fälle vorliegen. Dies ergibt sich aus der Verrechnungspreisdokumentation, weshalb wiederum zollrechtliche Aspekte bei Erstellung der Dokumentation berücksichtigt werden sollten. Darüber hinaus wird ersichtlich, dass Informationen über bereitgestellte immaterielle Werte unbedingt an die Zollabteilung weitergeleitet werden sollten, damit etwaige F&E-Kosten bei der Ermittlung der für Zollanmeldungen notwendigen Zollwerte berücksichtigt werden können. In der Praxis wird die Berücksichtigung in den Zollwerten durch Verwendung von Zuschlagsätzen bewerkstelligt. Wurden die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten ausschließlich in der EU erbracht,, ist eine Berücksichtigung im Zollwert jedoch nicht erforderlich, was bei der Wahl von Entwicklungsstandorten bedacht werden sollte.

Berücksichtigung von Lizenzgebühren bei der ­Zollwertermittlung

Lizenzgebühren, die der Käufer entweder unmittelbar oder mittelbar nach den Bedingungen des Kaufgeschäftes für die zu bewertenden Waren zu zahlen hat, sind bei der Zollwertermittlung dem Rechnungspreis hinzuzurechnen (Art 71 Abs 1 Buchst c UZK). Bei Einfuhren innerhalb eines Konzerns handelt es sich dabei oftmals um Lizenzgebühren für die Inanspruchnahme von Konzernmarken oder die Verwendung von Know-how oder Patenten. Solche Lizenzgebühren müssen dem unter steuerlichen Gesichtspunkten ermittelten Verrechnungspreis im Rahmen der Zollwertermittlung hinzugerechnet werden.

Beispiel: Die in Österreich ansässige Vertriebsgesellschaft A eines amerikanischen Konzerns bezieht Fertigwaren von einer konzerninternen Produktionsgesellschaft B in China. Für die Verwendung der Konzernmarken hat A auf der Grundlage eines Lizenzvertrages mit dem verbundenen Strategieträger C in den USA eine Lizenzgebühr in Höhe von 5% der mit den Einfuhrwaren beim Weiterverkauf erzielten Umsatzerlöse an C zu entrichten. Die Lizenzgebühren sind bei der Zollwertermittlung den Verrechnungspreisen hinzuzurechnen, da sie sich auf die eingeführten Waren beziehen (es handelt sich im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung bereits um Markenwaren) und nach den Bedingungen des Kaufgeschäftes entrichtet werden. Denn der mit der Produktionsgesellschaft B verbundene Lizenzgeber C verlangt die Zahlung der Lizenzgebühren von A.

Die Verrechnungspreisdokumentation liefert Anhaltspunkte für besagte Konstellationen, behandelt jedoch in der Regel Warenlieferung und Lizenzvereinbarungen als getrennte Transaktionen. Daher sollten neben der Dokumentation auch Regelungen für die Mitteilung neuer Lizenzvereinbarungen an die Zollabteilung festgelegt werden, was üblicherweise in der Verrechnungspreisrichtlinie geschieht. Nur dadurch können Fehler bei der Zollwertermittlung vermieden werden, die zu Beanstandungen im Rahmen von Zollprüfungen, zur Nacherhebung von Einfuhrabgaben und im schlimmsten Fall zu Bußgeld- oder Strafverfahren führen.

Fazit

Aus den Mitwirkungspflichten von verbundenen Unternehmen bei Auslandssachverhalten, die sich in Österreich aus § 115 BAO und in Deutschland aus § 90 Abs 3 AO ergeben, erschließt sich ein direkter Zusammenhang zwischen allgemeiner Tax Compliance und Verrechnungspreis-Compliance. In diesem Kontext ist anzuraten, neben der Verrechnungspreisdokumentation auch eine Verrechnungspreisrichtlinie zu erstellen, an der sich alle Unternehmensbereiche orientieren können. Diese sollten sowohl steuerliche als auch zoll- bzw. zollwertrechtliche Aspekte abdecken. Dies ist besonders wichtig, da Verrechnungspreise direkten Einfluss auf Zollwerte und damit verbundene Abgaben haben. Zudem sind Zollanmeldungen als Steuererklärungen zu betrachten, bei denen Fehler zu Sanktionen führen können. Die Beachtung von zollwertrechtlichen Bestimmungen ist daher essenziell für die Tax Compliance.

Autoren

Martin Bonner MSc

Martin Bonner, MSc, ist selbständiger Steuerberater und Group Tax Manager bei Constantia Flexibles. Seine Tätigkeitsschwerpunkte liegen in den Bereichen Transfer Pricing, Umsatzsteuer, Zoll, TaxTec...

Diplom-Finanzwirt (FH) Stefan Vonderbank

Diplom-Finanzwirt (FH) Stefan Vonderbank ist Leiter der Bundesstelle Zollwert in Deutschland. Daneben tritt er als Dozent für Zollverwaltungen und Seminarveranstalter auf.